DIREITO TRIBUTÁRIO
1 DEFINIÇÃO
1.1 Ciência do Direito
É o ramo do Direito Público Obrigacional, que regula as relações jurídicas no que tange à instituição, cobrança e arrecadação de tributos e as relações jurídicas afins (ex.: obrigação de emitir documentos fiscais).
O objeto da ciência do Direito Tributário é a norma jurídica (emanada exclusivamente de diploma legal).
1.2 Direito Positivo
São objetos do Direito Positivo os fatos previstos, hipoteticamente, no sistema de Direito Positivo.
2 AUTONOMIA
O Direito Tributário é autônomo? Há uma teoria, a clássica, que diz que sim; no entanto, a contemporânea, afirma o oposto.
Para a corrente clássica, há três tipos de autonomia: científica (porque o Direito Tributário possui institutos, categorias definições próprios, tais como definição de tributo), didática (em razão da existência de disciplinas de Direito Tributário nas faculdades de Dirieto, Ciências Contábeis, Administração e Economia, por exemplo) e legislativa (posto que existem diplomas no todo, ou em parte, que versam sobre tributação. Ex.: o CTN, a CF, leis esparsas sobre os mais variados tributos).
Já a corrente dita contemporânea entende não existir autonomia, quando muito didática (pseudoautonomia), que, caso existisse, seria apenas decorrente do seu estudo, não porque existam outras disciplinas.
3 FONTE
3.1 Material
São as matérias sobre as quais incidem os tributos. Ex.: renda, propriedade, etc.
3.2 Formal
3.2.1 Principal
Todas aquelas do art. 59, CF e mais as Medidas Provisórias.
Tradicionalmente, entendia-se que havia uma hierarquia entre Lei Complementar e Lei Ordinária, pois o quorum para aprovação da Lei Complementar (maioria dos membros de cada Casa Legislativa) é mais rígido.
No entanto, não há hierarquia entre Lei Complementar e Ordinária. Ocorre que se a Constituição estipula que um determinado deva ser instituído por Lei Complementar, assim se procede; se não há tal previsão, dispensa-se a formalidade do quorum mais qualificado.
3.2.2 Complementar
Decretos, Instruções Normativas, Regulamento, Circular, Ordem de Serviço, etc.
TRIBUTO
Tributo é gênero, que comporta várias espécies. Para se saber se determinada contribuição é ou não tributo, deve-se analisar o art. 3º do CTN. Para se saber qual é a espécie do tributo, deve-se analisar, por sua vez, o art. 4º do CTN. Saber se algo é ou não tributo, antes de mais nada é questionar sobre a natureza jurídica (diz respeito , de um modo geral, à essência jurídica – conjunto das condições necessárias e suficientes para que algo seja alguma coisa) de algo, até mesmo em vista do regime jurídico (roupagem de como deve ser a natureza jurídica) dos tributos ser bastante rígido.
De acordo com o art. 3º, CTN, “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (não discricionária)”. Frise-se que essa é a definição de tributo e não de crédito tributário (obrigação de pagar o tributo), que é diferente.
Essas condições são individualmente necessárias e conjuntamente suficientes.
(1) Prestação – objeto da obrigação
(2) Pecuniária – em dinheiro (moeda ou “taxa Selic” – não é in natura e nem in labore)
(3) Compulsória – obrigatória
(4) Não sanção decorrente de ato ilícito
(5) Instituída em lei
Multa tributária tem natureza tributária? Não, pois se trata de sanção por ato ilícito, assim como qualquer outro tipo de multa que possa ser cobrada (contratual, de trânsito, etc.). Ademais, a contribuição ao FGTS, uma vez que atende a todos os requisitos supra, possui natureza tributária (há divergências jurisprudenciais a esse respeito) – entendimento do professor.
Há quem diga que antes de se analisar o art. 3º do CTN, deve-se atentar se a exação se trata de receita pública. Nesse sentido, alguns conceitos são importantes.
ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO é toda atividade estatal voltada à obtenção de recursos, gestação desses recursos e suas respectivas aplicações à finalidade do Estado.
RECEITA PÚBLICA (definida pela Lei 4.320/64) é todo ingresso de valor numerário, que aumenta o patrimônio do Estado sem qualquer condição ou ressalva.
A Receita Pública se divide em: Receita Pública Originária, que é aquela oriunda do próprio patrimônio do Estado. Ex.: receita proveniente de leilão de privatização. Receita Pública Derivada, é aquela advinda dos tributos e multa tributária (penalidade pecuniária tributária).
FATO GERADOR é sinônimo de fato jurídico, demonstrando-se equívoca, pois ora se refere a fato gerador em abstrato (ex.: a prescrição legal de que alguém, quando ganhar grana, deve pagar imposto de renda), ora em concreto (ex.: é alguém ganhar grana em si, o que enseja o pagamento do imposto de renda).
BASE DE CÁLCULO é a dimensão econômica do fato gerador.
1.1 Imposto - art. 16, CTN
“Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”
Imposto não é toma lá, dá cá! O imposto é, portanto, um tributo não vinculado a uma atividade estatal específica.
A receita oriunda dos impostos serve para remunerar serviço público geral, tal como saúde, educação, segurança pública, entre outros, que atingem a todos os cidadãos.
1.2 Taxa - art. 77, CTN
“Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.”
A receita oriunda das taxas serve para remunerar serviço público específico, tal como o porte de arma, a expedição de carteira de identidade, entre outros, os quais são requisitados e afetam apenas aqueles cidadãos que desses serviços querem usufruir.
Existem dois tipos de taxa, cujos termos são tecnicamente imprecisos: taxa polícia (taxa pelo exercício do poder de polícia - art. 78) e taxa serviço (taxa cobrada exclusivamente em razão de serviços públicos efetivos ou potenciais, específicos e divisíveis - art. 79).
Exemplo de taxa polícia: aquelas decorrentes de expedição de carteira de identidade, de alvará de licença de funcionamento, etc. Exemplo de taxa serviço: custas judiciais, coleta de lixo.
A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idêntico aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas, podendo ser qualquer outro valor, decorrente de qualquer outro cálculo.
1.3 Contribuições de melhoria - art. 81, CTN
“Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.”
Para a instituição de contribuição de melhoria, é necessário que concorram as seguintes condições necessárias (requisitos, segundo a doutrina): (I) realização de uma obra pública; (II) valorização imobiliária; (III) desembolso pelo ente que instituiu a cobrança.
Existem dois limites de cobrança da contribuição de melhoria: o individual e o global. Suponha-se uma obra pública no valor de R$ 1 milhão. Cinco imóveis valorizaram R$ 100 mil cada. Cada um dos moradores deverá contribuir com R$ 100 mil, ainda que falte dinheiro para ressarcir os cofres públicos. Esse é o limite individual – valor da valorização do imóvel.
Suponha-se uma obra de R$ 1 milhão, em que cinco imóveis valorizaram R$ 300 mil cada um, atingindo um montante de R$ 1 milhão e meio. O limite global diz que o total que se cobrar de todos não pode ultrapassar o custo da obra. Assim, cada um pagará R$ 200 mil.
1.4 Empréstimo compulsório - art. 148, CF
“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.”
No CTN, há a previsão de empréstimo compulsório, constando várias hipóteses de empréstimo compulsório, mas há uma que não foi recepcionada pela CF.
Das várias condições necessárias, destaca-se: é de competência da União; somente pode ser feita por lei complementar; um dia será restituído ao contribuinte que o pagou. Lembre-se que segundo o CC há duas espécies de empréstimo: comodato (gratuito) e mútuo (oneroso), tratando-se o empréstimo compulsório de mútuo.
1.5 Contribuições
1.5.1 Contribuições para o custeio da iluminação pública (CIP) - art. 149-A, CF
É contribuição da competência dos Municípios para instituir a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública.
Inicialmente, os Municípios haviam instituído taxa para iluminação pública, sendo julgado inconstitucional pelo STF, por se tratar de um serviço público geral. Assim, a CF, por meio de EC, determinou que a espécie própria do tributo que custeia a iluminação pública é a CIP.
1.5.2 Contribuições sociais - art. 89, IV; 149; 179, §; 195; 212; 239; 240, todos da CF
Art. 8º, IV, CF: o artigo citado prevê a contribuição confederativa e a contribuição sindical. A confederativa não é tributo, tendo em vista que é instituída por assembleia e não por lei, desatendendo a um dos requisitos do art. 3º do CTN.
“Art. 8º É livre a associação profissional ou sindical, observado o seguinte:
IV - a assembléia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva, independentemente da contribuição prevista em lei;” (esta última é tributo – contribuição sindical).
O art. 149 da CF institui 3 contribuições:
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.”
* Contribuição Social Geral (CSG): é qualquer coisa, tipo um cheque em branco da União, que pode instituir quantas bem entender. Exemplos: FGTS e contribuição salário-educação (art. 212, § 5º, CF).
* Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE): atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados (art. 177, § 4º - Estados e Municípios podem instituir CIDEs). Exemplo: CIDE combustível. Em termos de contribuição ambiental, alguns chamam de CIDE verde ou ambiental.
* Contribuição para o Custeio das Categorias Profissionais ou Econômicas (“CCPE”): contribuição sindical (art. 8º, iV); conselhos profissionais (exceto OAB) – CREMERS, CREA, etc. – a contribuição paga pelos profissionais aos Conselhos têm natureza de tributo. Segundo o STJ, a contribuição para a OAB não é tributo, tendo em vista que a OAB possui natureza diversa dos demais Conselhos (EMB. DIVER. EM RESP. 463.258), sem ter enfrentado, porém, o art. 149, CF. O STF, por sua vez, disse que a OAB não é autarquia, ao passo em que os Conselhos têm natureza de autarquia especial (ADI 3026). Para o professor, entretanto, a contribuição para a OAB continua sendo tributo pelos mesmos fundamentos aplicados ao FGTS (passa pelo crivo do art. 3º).
Para o professor Alcides Jorge Costa, o art. 149 é como se fosse (e é) o regime jurídico das contribuições.
O art. 195, CF, traz um rol de contribuições sociais que financiam a seguridade social:
I – as empresas tem que recolher contribuições sociais sobre a folha salarial, sobre o faturamento (COFINS) e sobre o lucro (CSLL);
II – os trabalhadores e empregados contribuem para a previdência social;
III – incide sobre concursos de prognósticos: megasena;
IV – incide sobre a importação.
§4º: contempla a contribuição residual – não existe nenhuma e a União pode instituir quantas quiser – qualquer caso que não seja os dos incisos.
O art. 239 institui a contribuição para o PIS (iniciativa privada) e PASEP (serviço público). PIS e COFINS são bastante semelhantes, uma que ambos tem como base de cálculo a receita e o mesmo fato gerador, que é a prestação do serviço ou a venda do produto.
O art. 240 trata dos “S”: SESI, SENAI, SESC, SENAC, SESCOOP e SENAR. Decidiu o STF que a contribuição devida pelas empresas ao SEBRAE é CIDE (contribuição interventiva), não se enquadrando nas hipóteses desse artigo.
HISTÓRIA DAS CONTRIBUIÇÕES
Quando surgiu o CTN havia dúvida se a contribuição era ou não tributo, tendo em vista que não havia previsão no CTN. Tal problema somente foi solucionado com a CF/88, onde se definiu que contribuição é tributo. Novamente surge aqui a questão da natureza jurídica x regime jurídico.
Há autores que afirmam que contribuição não é tributo por conta de o art. 149 fazer referência aos arts. 146, III; 150, I e III; 195, §2º, todos da CF, tendo em vista que as demais espécies tributárias não mencionam tais artigos e são tributos. Assim, em sendo tributos, não precisaria haver remissão a esses dispositivos, embora todos se submetam as suas disposições. Outros afirmam que contribuição é tributo porque está dentro do sistema tributário, tendo em vista que está prevista no art. 149, CF.
CLASSIFICAÇÃO TRIPARTITE
Segundo essa classificação, de acordo com a redação do CTN de que são tributo os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, limita os tributos a essas três espécies, o que não é correto porque o próprio CTN prevê outras hipóteses, além do fato de o art. 145, CF não limita a classificação a essas três espécies.
CLASSIFICAÇÃO BIPARTITE
Segundo essa classificação tudo se divide em imposto e taxa, pois as demais espécies têm natureza jurídica de imposto ou de taxa.
1 TRIBUTO VINCULADO E NÃO VINCULADO
Essa classificação é segundo o critério de um tributo ser ou não ser vinculado a uma atividade do Estado em benefício do contribuinte.
- Imposto: não vinculado (independentemente de atividade estatal).
- Taxa: vinculado.
- Contribuição de melhoria: vinculado.
- Empréstimo compulsório: não vinculado (apesar do art. 148, parágrafo único, CF).
- Contribuição sindical: o professor entende que é vinculado, porque há um retorno para o contribuinte específico.
- Contribuições sociais gerais (FGTS): não vinculado.
- Contribuição salário-educação: não vinculado.
- Contribuição de intervenção no domínio econômico: não vinculado.
- Contribuições para os Conselhos profissionais: vinculado.
- Contribuições das empresas sobre folha de pagamento, lucro e receita: não vinculado.
- Contribuições dos trabalhadores: vinculado.
- Contribuições sobre concursos de prognósticos: não vinculado.
- Contribuições sobre importações: não vinculado.
2 TRIBUTOS FINALÍSTICOS E CONTRIBUIÇÕES FINALÍSTICAS
Todas as contribuições têm uma finalidade constitucionalmente especificada. As taxas também são tributos finalísticos. Impostos não têm finalidade constitucionalmente especificada e nem podem ter, porque não têm vinculação, exceto o imposto extraordinário previsto no art. 154, II,CF, que é cobrado para remeter fundos para a guerra externa.
3 TRIBUTO PESSOAL E REAL
Tributo pessoal é aquele que leva em consideração características pessoais do contribuinte. Exemplo: Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
Tributo real é aquele que incide em razão da coisa e não sobre a coisa. Exemplos: ICMS, IPI, IPVA, IPTU, ITR.
Essa classificação não se adéqua a todas as espécies tributárias.
4 TRIBUTO DIREITO E INDIRETO
Segundo Alfredo Augusto Becker em sua obra publicada em 1963, esta classificação é de direito financeiro ou ciência das finanças, mas não de direito tributário. Ademais, esta classificação é falaciosa, pois todos os tributos são passíveis de terem o seu encargo econômico-financeiro repassado a terceiro, a depender de razões de mercado.
Para o professor, o autor estava certo ao dizer isso, sendo procedentes suas críticas. Porém, elas são anteriores ao CTN e seu art. 166 está redigido de tal maneira que jurisdicizou esta classificação entre tributo direto e indireto à luz do direito tributário.
Existe uma diferença entre repercussão econômica e repercussão jurídica. Becker se referia à repercussão econômica. O professor, ao invocar o art. 166, está se referindo à repercussão jurídica e, portanto, ainda hoje pode ocorrer o que Becker disse em âmbito econômico, de que todo o encargo é passível de ser repassado financeiramente.
PEDÁGIO: É TRIBUTO OU NÃO? SE SIM, QUAL É? SE NÃO, O QUE É?
1ª CORRENTE - SE HÁ RODOVIA ALTERNATIVA
Depende. Se houver rodovia alternativa em igualdade de condições, não será tributo, mas sim preço público na espécie tarifa. Se não houver, será tributo na espécie taxa. Exemplo: na Freeway é tarifa, enquanto que na estrada para Gramado é taxa.
Diferença entre taxa e tarifa (Sacha Calmon Navarro Coelho): o autor entende que a diferença entre tarifa e taxa se identifica através do regime jurídico. Para o professor deve se observar a natureza jurídica e não o regime jurídico, pois é ela que vai trazer os elementos do art. 3º do CTN.
2ª CORRENTE - MINISTRO VELLOSO
Para o Ministro Carlos Velloso, o pedágio é sempre tributo, pois, na CF, em seu art. 150, V, parte final, há um permissivo para a instituição de cobrança de pedágio para a conservação de rodovias, estando, tal previsão, dentro da parte relativa ao Sistema Tributário.
3ª CORRENTE - OUTROS MINISTROS
Para os demais ministros, no entanto, o pedágio é sempre tarifa.
TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA
Sistematicamente, o STF decidia que a taxa de iluminação pública era inconstitucional, pois a iluminação pública é serviço público geral e, como tal, deve ser remunerado pela receita oriunda dos impostos. No entanto, o art. 149-A, da Carta Política, faculta aos Municípios e ao Distrito Federal a instituição de contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública, de conformidade com o art. 150, incisos I e II da Lei Maior.